Jolanta Ewa Drzewiecka - Dylematy związane z odpowiedzialnością osób trzecich za nieterminowe opłacanie składek przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą - Rozprawy Ubezpieczeniowe nr 11(2/2011)

1. Istota odpowiedzialności osób trzecich

            W polskim prawie podatkowym instytucja odpowiedzialności osób trzecich, czyli przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osobę spoza kręgu podmiotów stosunku prawnopodatkowego, była i jest wykorzystywana w sytuacjach, gdy zabraknie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i w określonym terminie, a także wtedy, gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczającym. Uzasadnieniem tej odpowiedzialności jest ekonomiczny związek osób trzecich z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez nich korzyści z dochodu bądź majątku podatnika[1].

2. Płatnik odpowiednikiem podatnika

            Możliwość zastosowania odpowiedzialności z tytułu cudzych zaległości przewiduje również ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych[2], (zwana dalej także ustawą systemową lub ustawą o s.u.s.), której art. 31 stanowi pewnego rodzaju barierę przed „ucieczką" nierzetelnego przedsiębiorcy. Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem, do należności z tytułu składek mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej[3] (zwana dalej również Ordynacją lub o.p.), tj. enumeratywnie wymienione w tym artykule. Jeżeli zachodzą więc okoliczności dotyczące nieopłaconych w terminie składek, nieuregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, ZUS stosuje mechanizmy przewidziane w komentowanym przepisie. Trzeba jednak dodać, że ich zastosowanie winno być odpowiednie. Biorąc zatem pod uwagę problem odmienności obu dziedzin prawa (podatkowego i ubezpieczeń społecznych) przyjąć należy, iż w tym przypadku zwrot „odpowiednie" oznacza stosowanie z modyfikacjami, czyli „w zgodzie z przepisami ustawy systemowej"[4]. Wobec tak ukształtowanej regulacji, zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie, zwrócono uwagę na trudności interpretacyjne[5], wynikające z treści art. 107 § 2 Ordynacji, w myśl którego, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale XV za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Problem sprowadza się do następującej kwestii: kogo, w świetle ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, należy uważać za podatnika, którym na gruncie przepisów Ordynacji, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 o.p.), a obowiązek ten definiowany jest jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych (art. 4 o.p.). Płatnik natomiast, to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 o.p.).

            Tymczasem ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych wymienia ubezpieczonych, do których zalicza osoby fizyczne podlegające chociaż jednemu z ubezpieczeń (art. 4 pkt 1) oraz podmioty określone mianem płatnika składek, wśród których, poza pracodawcami i różnymi instytucjami, znajdują się osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (podmioty zobowiązane do opłacania składek na własne ubezpieczenia). Przy czym stosownie do treści art. 46 ust. 1, płatnik składek jest zobowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Nie bez znaczenia dla podniesionej wątpliwości jest również obowiązek finansowania przez płatnika, w części lub w całości, składek na ubezpieczenia społeczne.

            Pomijając kwestię podziału podatników wypada przychylić się do stanowiska, w myśl którego, na gruncie obowiązujących przepisów, zarówno podatnik jak i płatnik są podmiotami stosunków podatkowych, ale o różnym zakresie obowiązków[6]. Cechą wyróżniającą i istotną dla wyodrębnienia kategorii podatnika jest podleganie obowiązkowi podatkowemu, płatnik natomiast jest zobowiązany do wykonania czynności w interesie związku publicznoprawnego, będącego beneficjentem dochodów podatkowych[7]. Co oznacza, że obowiązek podatkowy, czyli zapłata należności z tytułu zobowiązania podatkowego, spoczywa tylko i wyłącznie na podatniku.

            Przenosząc przytoczony stan prawny na grunt prawa ubezpieczeń społecznych można założyć, że płatnik składek jest odpowiednikiem podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Przyjęcie takiego poglądu podyktowane jest głównie zakresem obowiązków, które, poza obliczaniem, potrącaniem i odprowadzaniem składek, obejmują ich finansowanie z własnych  środków. A zatem obowiązek ten ma odniesienie do czynności podatnika, zobowiązanego względem organu podatkowego. Wypływa z tego następujący wniosek: za zaległości osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z płatnikiem osoby trzecie, które „z mocy prawa są jakby żyrantami, gwarantującymi pewność wykonania zobowiązania"[8].

3. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności

            W art. 31 ustawy systemowej ustawodawca posłużył się terminem „należności z tytułu składek", do których zaliczył: składki, odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia oraz dodatkową opłatę (art. 24 ust. 2 ustawy o s.u.s.). Równocześnie w przepisie odsyłającym wskazał tylko na niektóre regulacje art. 107 Ordynacji, w tym m. in. § 2 pkt 2 i 4. Dlatego też słusznym wydaje się być pogląd, według którego odpowiedzialność osób trzecich obejmuje składki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W zakresie odpowiedzialności nie mieszczą się więc koszty upomnienia oraz dodatkowa opłata. Tym samym, co do zasady, jest to odpowiedzialność węższa od zakresu odpowiedzialności przedsiębiorcy. I choć z ekonomicznego punktu widzenia różnica pomiędzy wysokością zobowiązań, tj. dłużnika i osoby trzeciej, może być niezauważalna, to wypada pamiętać, że znajomość art. 107 o.p. może mieć istotne znaczenie przy kształtowaniu sytuacji prawnej tych osób przez ZUS. W decyzji bowiem organ rentowy, poza innymi elementami, winien precyzyjnie określić wysokość zobowiązania konkretnej osoby.

            W tym miejscu warto postawić pytanie: czy Zakład Ubezpieczeń Społecznych może przenieść odpowiedzialność za zobowiązania przedsiębiorcy, za które on sam odpowiadał jako osoba trzecia? Odnosząc się do podniesionej wątpliwości trzeba ponownie wskazać powoływane już przepisy ustawy systemowej, tj. art. 24 ust. 2 i art. 31 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji, które nie pozostawiają wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Otóż sposób ich sformułowania przez użycie określenia „należności z tytułu składek" oznacza, że przeniesienie tej odpowiedzialności ograniczone zostało do należności składkowych sensu stricto a nie np. statusu prawnego płatnika. Tak więc brak jest uzasadnienia do przyjęcia, że wymienione powyżej regulacje mogą być interpretowane rozszerzająco[9]. Przeciwne, odmienne stanowisko prowadziłoby do ustawowego absurdu, czyli tzw. „łańcuszka odpowiedzialności osób trzecich"[10]. Poza tym nie można wykluczyć sytuacji, w której jedna i ta sama osoba odpowiadałaby za zobowiązania więcej niż jednego przedsiębiorcy tzn. kilku osób trzecich.  

4. Katalog osób trzecich

            Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia „osoba trzecia". Oznacza to, że odpowiedzialność taką ponoszą podmioty wprost wymienione w rozdziale XV, do których ustawodawca zaliczył:

1)     rozwiedzionego małżonka (art. 110);

2)     członków rodziny (art. 111);

3)     nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 112);

4)     osoby dopuszczające się firmanctwa (art. 113);

5)     wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej (art. 115);

6)     członków zarządu spółki z o.o., spółki w organizacji, spółki akcyjnej oraz spółki akcyjnej w organizacji (art. 116);

7)     członków organów zarządzających innych osób prawnych (art. 116a);

8)     osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału osoby prawnej (art. 117).

            Bliższa analiza przytoczonych przepisów pozwala dostrzec, że wśród podmiotów, odpowiedzialnych za cudze zaległości, ustawodawca nie wymienił małżonka podatnika (płatnika składek) pozostającego z nim we wspólności ustawowej. Z punktu widzenia przedmiotowego zakresu odpowiedzialności nasuwa się więc pytanie, czy małżonek taki może być uważany za członka rodziny?

            Konstrukcje odpowiedzialności osób trzecich wyznaczają przepisy rozdziału XV działu III o.p., tj. art. 107-119. Tym samym ustalony przez ustawodawcę zamknięty katalog przekreśla możliwość jego poszerzania lub zawężania. W tym kontekście trzeba przede wszystkim zauważyć, iż w odniesieniu do należności składkowych, ZUS nie ma możliwości stosowania art. 109 Ordynacji, ponieważ nie wymienia go art. 31 ustawy systemowej. Tymczasem pominięty przez ustawodawcę przepis zawiera odesłanie do innych regulacji dotyczących odpowiedzialności, m.in. do art. 29, który określa zasadę odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób pozostających w związku małżeńskim, tj. z majątku odrębnego podatnika oraz majątku wspólnego dłużnika i jego małżonka[11]. Uwzględniając przy tym treść art. 26 o.p.[12], w myśl którego podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, uzasadniony wydaje się następujący wniosek: małżonek osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, pozostający z nim we wspólności ustawowej (majątkowej) nie jest członkiem rodziny w rozumieniu art. 111 Ordynacji. W tej sytuacji ZUS nie ma możliwości przeniesienia odpowiedzialności na podstawie przytoczonego przepisu, bowiem co do zasady zakres tej odpowiedzialności wynika z faktu pozostawania w związku małżeńskim i istnienia majątkowej wspólności małżeńskiej. Tym samym należy przyjąć, że małżonek taki będzie odpowiadał jak współwłaściciel, czyli osoba współodpowiedzialna za długi przedsiębiorcy.

5. Zasady odpowiedzialności osób trzecich

            Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ukształtowana została w sposób specyficzny[13]. W piśmiennictwie i judykaturze wskazuje się na jej solidarny, akcesoryjny, posiłkowy (subsydiarny) i osobisty charakter[14].

Zgodnie z art. 91 o.p., do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Bez wątpienia przytoczony przepis ma zastosowanie do należności z tytułu składek, ponieważ odsyła do niego komentowany art. 31 ustawy systemowej.

            Według przepisów kodeksu cywilnego należy odróżnić, czy solidarność występuje po stronie dłużników czy wierzycieli. W pierwszym przypadku określa się taką solidarność jako bierną, a w drugim jako czynną[15]. Poprzez wprowadzone odesłanie, na gruncie prawa ubezpieczeń społecznych stosujemy więc zasady solidarności biernej, która polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 § 1 k.c.). Każdy z dłużników odpowiada więc za całość długu aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela (art. 366 § 2 k.c.)[16]. A zatem, solidarność bierna jest instytucją prawną wzmacniającą pozycję wierzyciela, w tym przypadku ZUS, co w praktyce ułatwia mu dochodzenie roszczeń. Nie oznacza to jednak, że solidarny charakter odpowiedzialności pozwala Zakładowi na pełną swobodę w wyborze podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania. W wyroku z dnia 14 maja 1997 r. WSA w Szczecinie trafnie zauważył, że skoro odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy, to środki zmierzające do realizacji zobowiązania powinny być w pierwszej kolejności skierowane przeciwko podatnikowi (płatnikowi składek)[17]. Odpowiedzialność posiłkowa oznacza bowiem, że wierzyciel może żądać świadczenia od takiego dłużnika dopiero wówczas, gdy dłużnik główny opóźnia się ze swoim świadczeniem, a nawet gdy minie pewien termin od zawiadomienia dłużnika, odpowiadającego posiłkowo, o tym opóźnieniu[18].

            Pojęcie akcesoryjnej odpowiedzialności osób trzecich oznacza, że nie może ona powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika, a osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na istnienie i wysokość zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy (rentowy) w toku postępowania, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązania podatkowe[19] (składkowe).

6. Wątpliwości związane z odpowiedzialnością osób trzecich

            Odnosząc się do kwestii orzekania przez ZUS o odpowiedzialności osób trzecich, w pierwszej kolejności wypada zauważyć, że art. 31 ustawy systemowej odsyła jedynie do niektórych przepisów art. 108 Ordynacji, tj. § 1 i § 4. Pierwszy z nich stanowi, że o odpowiedzialności orzeka się w drodze decyzji, drugi natomiast dotyczy egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji, która może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika (płatnika) okaże się w całości lub w części bezskuteczna.

            Zgodnie z utrwalonym w piśmiennictwie i orzecznictwie poglądem, decyzje ZUS  mają wyłącznie charakter deklaratoryjny, co oznacza, że mocą aktu administracyjnego organ rentowy nie może tworzyć ani uchylać skutków prawnych[20]. Taki charakter będzie również miała decyzja Zakładu określająca osobie prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą wysokość zaległości z tytułu nieopłaconych składek, ponieważ obowiązek ich obliczania i opłacenia (za każdy miesiąc kalendarzowy), powstaje ex lege. Jednak w przepisach ustawy systemowej brak jest regulacji, które nakładałyby na osoby trzecie jakikolwiek obowiązek związany z powstaniem zobowiązania składkowego. Tym samym, osoby te nie są stroną stosunku ubezpieczeniowego. W takim stanie rzeczy pozycja podmiotów, na które została przeniesiona odpowiedzialność, konkretyzuje się dopiero w dniu wydania i doręczenia decyzji. Oznacza to, że decyzja wydana na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji ma charakter konstytutywny, ponieważ tworzy nowe stosunki prawa, zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Podmiotami tych stosunków są bowiem osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu[21]. Nasuwa się więc wniosek: w treści decyzji organ rentowy winien precyzyjnie określić wysokość cudzego zobowiązania, tj. kwotę zaległości do dnia wydania decyzji a także termin i miejsce spełnienia świadczenia (np. poprzez wskazanie numeru konta bankowego). Przy czym problem ewentualnego braku dwóch ostatnich elementów może nabrać istotnego znaczenia w świetle art. 109 i 47 § 1 o.p., regulujących kwestię terminu płatności za zobowiązania wynikające z decyzji, który wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Tymczasem art. 31 ustawy systemowej nie zawiera odesłania do wymienionych regulacji. Pozwala to na ocenę, że czynność polegająca na określeniu terminu zapłaty pozostaje w sferze swobodnego uznania ZUS.

            Wśród przepisów odnoszących się do terminu przedawnienia ustawa z dnia 13 października 1998 r. wskazuje na cały art. 118 Ordynacji (tj. § 1 i § 2). Zgodnie z jego treścią, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość upłynęło 5 lat. Z kolei, przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji następuje po wpływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja przenosząca odpowiedzialność. W tym przypadku mają również zastosowanie inne przepisy Ordynacji, tj. art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4, wymieniające przypadki powodujące zawieszenie biegu przedawnienia, z tym jednak zastrzeżeniem, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

            Na pierwszy rzut oka analiza przytoczonych regulacji nie powoduje wątpliwości co do ograniczeń czasowych mających wpływ na przedawnienie zobowiązania objętego decyzją. Zważywszy jednak na treść art. 24 ust. 5d ustawy systemowej, w myśl którego przedawnienie należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich lub następcy prawnego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana, zagadnienie komplikuje się, ponieważ trzeba znaleźć odpowiedź na pytanie: po upływie jakiego terminu przedawnia się zobowiązanie określone decyzją - trzyletniego czy pięcioletniego? Mamy bowiem sytuację, w której określony przypadek, unormowany jest przez dwa przepisy, które wyznaczają adresatom różne skutki prawne. W tych okolicznościach nieodzowne jest odwołanie się do reguł kolizyjnych, które powinny usunąć sprzeczności norm w systemie obu dziedzin prawa.

Jak wiadomo występują trzy zasadnicze reguły kolizyjne:

a)      lex superior derogat legi inferiori (przepis wyższej rangi uchyla przepis znajdujący się niżej w hierarchii ważności);

b)      lex posterior derogat legi priori (przepis późniejszy uchyla przepis wcześniejszy);

c)      lex specialis derogat legi generali (przepis szczególny uchyla przepis ogólny)[22].

            Niestety okazuje się, że żadna z tych reguł nie znajduje zastosowania w przypadku tych dwóch artykułów. Po pierwsze, zarówno art. 118 Ordynacji jak i art. 24 ust. 5d ustawy systemowej, zostały zamieszczone w aktach normatywnych równorzędnych (ustawach), a zatem nie ma możliwości przyjęcia reguły porządku hierarchicznego. Po drugie, ze względu na to, że znowelizowany art. 31 ustawy o s.u.s. wszedł w życie[23] równocześnie z art. 24 ust. 5d[24], tj. z dniem 1 stycznia 2003 r., należy również odrzucić zasadę porządku czasowego. I po trzecie wreszcie, ponieważ, według oceny autorki, oba przepisy są normami szczególnymi, nie pozwala to więc na przyjęcie reguły porządku merytorycznego.

            W konkluzji należy wyprowadzić wniosek, że sprzeczności pomiędzy komentowanymi przepisami są w rzeczywistości niedopatrzeniem ustawodawcy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na treść art. 31, który od stycznia 2003 r. nie odpowiada brzmieniu obowiązującym przed tą datą, czyli w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2002 r. Według pierwotnej wersji, w zakresie postanowień dotyczących kwestii odpowiedzialności osób trzecich, przepis ten odsyłał m.in. do art. 115 - 119 Ordynacji. Różnica polega więc na tym, że od stycznia 2003 r. ustawodawca odstąpił od łącznego wskazania i równocześnie, spośród przepisów Ordynacji podatkowej, wprost wymienił te, które mają odpowiednie zastosowanie do należności z tytułu składek. Uwzględniając przy tym fakt, iż celem nowelizacji przepisu odsyłającego była zmiana numeracji przepisów Ordynacji[25], stoję na stanowisku, iż w tym przypadku tylko przez nieuwagę ustawodawca nie wymienił w nim jednego a dwa paragrafy art. 118. Za prezentowanym stanowiskiem przemawia również niepełna, w porównaniu z art. 118, dyspozycja art. 24 ust. 5d ustawy systemowej. Pierwszy z nich reguluje bowiem dwie kwestie dotyczące przedawnienia, tj. prawa do wydania przez uprawniony organ decyzji oraz zobowiązania z niej wynikającego, drugi natomiast - tylko przedawnienie należności określonych decyzją o odpowiedzialności osób trzecich. Oznacza to, że art. 24 ust. 5d jest odpowiednikiem § 2 art. 118 o.p. Pomijając zagadnienie terminu przedawnienia wydaje się, iż przyjęte rozwiązanie jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy (wprowadzenie w życie rozwiązania już unormowanego). W związku z tym przyjąć należy, że do należności z tytułu składek odpowiednie zastosowanie znajdzie tylko § 1 art. 118 o.p. Z tego względu odpowiedź na postawione wcześniej pytanie brzmi: należności z tytułu składek określone decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej (lub następcy prawnego) przedawniają się po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym decyzja została wydana. Nie zmienia to jednak faktu, że ustawodawca winien podjąć stosowne kroki, aby zmienić istniejący stan prawny. W tym celu za niezbędne należy uznać usunięcie z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych odesłania do § 2 art. 118 Ordynacji (postulat  de lege ferenda).

            Analizując treść art. 24 ust. 5d ustawy o s.u.s. pojawia się kolejna wątpliwość, a mianowicie co do sformułowania „decyzja została wydana". Dla podkreślenia wagi zagadnienia warto zauważyć, że w analogicznym przypadku, czyli w art. 118 § 2 o.p., przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji powiązano z jej doręczeniem a nie wydaniem. Poza tym, spoglądając na problem od strony praktycznej, czyli z perspektywy osób trzecich, tj. odpowiadających za zobowiązania składkowe osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, nie można wykluczyć sytuacji, w której Zakład wyda decyzję po upływie 5 lat od końca danego roku, np. 4 stycznia, i jednocześnie opatrzy ją datą sprzed upływu tego terminu, np. 27 grudnia. W konsekwencji sporządzona i doręczona po okresie przedawnienia decyzja będzie potwierdzała prawidłowość czynności dokonanych przez organ rentowy i jednocześnie nakładała na jej adresata obowiązek de facto nieistniejący. Na marginesie warto również zauważyć, iż data wydania decyzji przez ZUS nigdy nie jest datą jej doręczenia. Pozostaje więc rozstrzygnąć, co ustawodawca miał na myśli używając takiego określenia.

            Posiłkując się wykładnią literalną należałoby przyjąć, iż zwrot „wydanie decyzji" oznacza stronę techniczną postępowania w danej sprawie, czyli sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę bez doręczenia stronie. Przy czym trzeba podkreślić, że orzecznictwo w tej sprawie nie było jednolite. Np. w wyroku z dnia 2 października 2002 r. SN stwierdził: „Data wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest datą jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona w decyzji (...). Nie wyklucza to przeprowadzenia dowodu przeciwnego, że data wydania jest inna niż w niej wskazana"[26]. Z kolei w uchwale z dnia 5 grudnia 2000 r. NSA w Warszawie postawił przeciwną tezę i orzekł: „Pojęcie „wydanie decyzji", użyte w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne, obejmuje doręczenie (ogłoszenie) decyzji stronie przed upływem 2 lat od dnia, w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych"[27].  Najbardziej kontrowersyjną tezę postawił jednak WSA w Warszawie, który uznał, że to „Kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia „wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania (...)"[28]. Wykładnia tego terminu była również przedmiotem zainteresowania przez NSA, który w uchwale siedmiu sędziów stwierdził, że „W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie „wydanie decyzji" określone w art. 118 § 1 Ordynacji, nie oznaczało jej doręczenia"[29].

            W kontekście przytoczonego orzecznictwa wyjaśnienia wymagają dwie kwestie, po pierwsze - wyroki odnoszą się do sytuacji, w których zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej i po drugie - wspomniana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31grudnia 2002 r. W związku z tym warto odnotować, że § 2 art. 118 o.p., wiążący przedawnienie zobowiązania podatkowego z doręczeniem decyzji, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.[30] Do tego czasu przytoczony przepis posługiwał się pojęciem „wydanie decyzji", co niekoniecznie oznaczało jej doręczenie. W tej sytuacji może się wydawać, iż po tej dacie, na gruncie prawa ubezpieczeń społecznych, mamy do czynienia z analogicznym rozwiązaniem. Z drugiej jednak strony nie można zapominać, że Ordynacja podatkowa, obok przepisów materialnoprawnych, zawiera uregulowania proceduralne. Wobec takiej konstrukcji, postępowanie podatkowe dotyczące osoby trzeciej, łącznie z wydaniem decyzji, prowadzone jest na podstawie ustawy z 1997 r., czyli odmiennie niż na gruncie prawa ubezpieczeń społecznych - art. 31 nie odsyła do działu IV Ordynacji, tj. przepisów regulujących ogólne zasady postępowania. Taki stan rzeczy, w połączeniu z art. 123 ustawy systemowej oznacza, że do postępowań z zakresu odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, organ rentowy winien stosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego[31]. Abstrahując od zasady pisemności postępowania, wyrażonej w art. 14 k.p.a. odnoszącej się do wszystkich czynności podejmowanych w trakcie prowadzonego postępowania, na szczególną uwagę zasługują dwa przepisy, tj. art. 109 § 1 k.p.a., zobowiązujący wszystkie organy administracji publicznej do doręczania stronom decyzji na piśmie[32] oraz art. 110 k.p.a. stanowiący regułę, w myśl której skutek w postaci związania treścią decyzji następuje dopiero z chwilą jej doręczenia. Innymi słowy decyzja nie doręczona stronie jest aktem nieistniejącym[33] i nie wywiera skutków prawnych. W omawianej sytuacji zastosowanie znajdą zasady określone przepisami art. 39 - 49 k.p.a. Nie wnikając szczegółowo w zagadnienie sposobów doręczeń, przewidzianych przepisami kodeksu, wydaje się, że najistotniejsza, w ramach omawianego zagadnienia, jest kwestia dowodu doręczenia, który powinien zawierać, poza podpisem, również datę odbioru, czyli doręczenie adresatowi do rąk własnych. Dokument ten stanowi bowiem dowód prawidłowości doręczenia i równocześnie wyznacza stronom dalszy kierunek postępowania, np. określa początek biegu terminów do dokonania czynności procesowych (odwołanie). Dotychczasowe rozważania zmierzają zatem do następującego stwierdzenia: w przypadku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych najskuteczniejszym sposobem doręczenia jest przesłanie decyzji przesyłką poleconą. W oparciu o przytoczone regulacje pozostaje przyjąć, iż użyte przez legislatora w art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych pojęcie „decyzja została wydana" jest ujęciem zbiorczym i obejmuje również doręczenie jej osobie trzeciej.

            W tym miejscu nie można nie wspomnieć o odmiennej regule, czyli art. 71a ustawy o s.u.s., w myśl którego, Zakład może przesyłać pisma i decyzje listem zwykłym (§ 1). W przypadku jednak sporu ciężar dowodu ich doręczenia spoczywa na Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (§ 2). Stąd wniosek, że niezachowanie przez organ rentowy zasady skutecznego doręczenia osłabia pozycję ZUS i w konsekwencji może wywołać niekorzystne dla tejże Instytucji skutki prawne. Tytułem przykładu wystarczy podnieść, iż forma listu zwykłego nie stwarza pewności doręczenia a adresat zawsze może kwestionować fakt jego otrzymania. Nie znajdując argumentów przemawiających za słusznością wprowadzenia niniejszego przepisu, tym bardziej że wszedł w życie z dniem 17 lutego 2001 r.[34], pozostaje przychylić się do prezentowanego w piśmiennictwie poglądu, w myśl którego, celem jego wprowadzenia było obniżenie ponoszonych przez Zakład kosztów związanych z doręczeniem decyzji. Przy czym, zdaniem M. Łabanowskiego, przepis ten ma zastosowanie głównie w sprawach dotyczących waloryzacji świadczeń. W przypadku natomiast decyzji, które nie mają charakteru masowego, organ rentowy dokonuje doręczeń w sposób określony przepisami kodeksu postępowania administracyjnego[35].

            Kończąc pozostaje stwierdzić: przepisy ustawy z dnia  13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, wymagają uporządkowania.

 

Mgr Jolanta Ewa Drzewiecka, absolwentka prawa na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu

Summary of the article

Problems connected with third party liability for delays in payment of premiums by entities conducting business activity

            The following article describes doubts concerning the Act of October 13, 1998 on social insurance system - precisely concerning liability of third parties for delays in payment of premiums by entrepreneurs. As the act has been in force for many years (since January 1, 1999) it is expected that the weak points of this regulation will be identified and eliminated by legislator. Therefore, I found it reasonable to analyze the scope to which a third party may be responsible for payment of premiums and to explain what is actually associated with this term. Additionally, I indicated that the Social Insurance Office does not have legal grounds for transfer of obligations of entrepreneur for which it was responsible as a third party. According to literature and court judgments the third party's liability can be described as solidary, subsidiary and personal, therefore these terms needed explanation as well. Judging by the character of article 108 § 1 of Tax Ordinance Act, it can be concluded that decisions of pension body introduce new regulations of both dominant and objective character. However, it should be pointed out that there is no specific deadline set for payment determined  by the Social Insurance Office's decision.

            Much attention has been paid to two provisions: article 118 of the Tax Ordinance Act and article 24 point 5d of the Act on social insurance system. Those two regulations set out different claim limitation periods: the first one sets a three years period while the second one sets a five years period. Summing up, I reach a conclusion that discrepancies between those provisions of law are actually a result of legislator's negligence and that obligations determined by the Social Insurance Office's decision have a five years limitation period counting from the end of a year in which the decision was issued.

            Moreover, I explain what should be understood by the term " a decision was issued". At the end I analyze article 71 of the system act which may turn out to be unfavorable for the pension body  as it may result in problems of an effective serving of the decision to its recipient.



[1] Wyrok NSA w Szczecinie z dnia 3 grudnia 1998 r., SA/Sz 193/98, Lex nr 36115.

[2] Tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., nr 205, poz. 1585 z późn. zm.

[3] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.

[4] I. Jędrasik-Jankowska, Pojęcia i konstrukcje prawne ubezpieczenia społecznego, LexisNexis, Warszawa 2007, s. 70-71.

[5] Ibidem, s. 71; W. Morawski, (w:) J. Wantoch-Rekowski (red.), Komentarz do art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Toruń-Warszawa 2007, s. 229; W. Sobczak, Odpowiedzialność osób trzecich, Przegląd Ubezpieczeń Społecznych i Gospodarczych 2000, nr 6, s. 2-3; wyrok SN z dnia 5 sierpnia 2008 r., I UZP 3/08, Lex nr 416125.  

[6] B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 2, Toruń 2007, s. 45-48.

[7] Ibidem.

[8] W. Sobczak, op. cit., s. 4.

[9] Zdaniem I. Krawczyka, osoba trzecia w stosunku do podatnika potencjalnie odpowiada nie tylko za należne od niego podatki, lecz także za należności, za które podatnik odpowiadał jako osoba trzecia. Zdaniem autora mamy więc do czynienia z kaskadową odpowiedzialnością osoby trzeciej i przerzucenie tej odpowiedzialności na kolejne podmioty biorące udział w obrocie gospodarczym. I. Krawczyk, Kaskadowa odpowiedzialność osób trzecich, Rzeczpospolita, 1 marca 2005 r.

[10] Takiego określenia użyła A. Olesińska. Zdaniem autorki teza o kaskadowej odpowiedzialności osób trzecich nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. A. Olesińska, Nie ma łańcuszka odpowiedzialności osób trzecich, Rzeczpospolita, 7 marca 2005 r.

[11] Zgodnie  z art. 29 § 1 Ordynacji, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.

[12] Przepis ten jest stosowany według art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

[13] Tak R. Dowgier, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej, System Informacji Prawnej Lex.

[14] Ibidem; także: B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 724-726; G. Góreczny, Odpowiedzialność podatkowa wspólników spółek osobowych, Radca Prawny 2005, nr 3, s. 62 - 65; uchwała SN z dnia 5 sierpnia 2008 r., I UZP 3/08, Lex nr 416125.

[15] W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safian, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania, Zarys wykładu, LexisNexis, Warszawa 2003, s. 118.

[16] Ibidem.

[17] SA/Sz 948/96, Lex nr 30782.

[18] W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safian, E. Skowrońska-Bocian, op. cit., s. 555.

[19] Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 1996 r., SA/Po 2712/95, Lex nr 33864.

[20] E. Modliński, Podstawowe zagadnienia prawne ubezpieczeń społecznych. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1968, s. 135; uchwała SN z dnia 13 lipca 2005 r., I UZP 2/05, Lex nr 151456.

[21] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2007 r., SA/Wa 440/07, Lex nr 338247.

[22] T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, C. H. Beck, Warszawa 1999, s. 85-88.

[23] Art. 31 zmieniony przez art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r.

[24] Art. 24 ust. 5d dodany przez art. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Dz. U. z 2002 r., nr 241, poz. 2074, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r.

[25] Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. 2002 r., nr 169, poz. 1387. Przy czym trzeba podkreślić, że przytoczona ustawa wprowadziła liczne zmiany, w wyniku których m.in. dodano przepisy, które miały udoskonalić instytucję odpowiedzialności osób trzecich.

[26] III RN 149/01, Lex nr 79473.

[27] FPS 10/00, Lex nr 44971.

[28] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4174/06, Lex nr 322255.

[29] Uchwała NSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, Lex nr 321425.

[30] Art. 118 § 2 zmieniony przez art. 1 pkt 97 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387.

[31] Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 z późn. zm.

[32] W tym przypadku kwestia sporna sprowadza się tylko do tego, czy ma to być oryginał, czy uwierzytelniony odpis. W wyroku z dnia 12 grudnia 2003 r. SN zajął następujące stanowisko: „Organ administracji publicznej obowiązany jest z urzędu do doręczenia stronie postępowania jednego uwierzytelnionego odpisu decyzji, a nie jej oryginału". III RN 135/03, Lex nr 116127.

[33] B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986, s. 50.

[34] Art. 71a dodany przez art. 1 pkt 31 ustawy z dnia 11 stycznia 2001 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2001 r., nr 8, poz. 64, zmieniającej ustawę z dniem 17 lutego 2001 r.

[35] M. Łabanowski, (w:) J. Wantoch-Rekowski, Komentarz do art. 71a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Toruń - Warszawa 2007, s. 405.

Administracja strony: EPC System - Outsorcing IT